Zwemlessen, sportkampen,… georganiseerd door AGB’s voortaan aan 6% btw onderworpen?
29 december 2022
Het arrest The Escape Center BVBA tegen Belgische Staat, zaak C-330/21, van 22.09.2022 heeft betrekking op het toepasbare btw-tarief op de toekenning van het recht gebruik te maken van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum en in de verstrekking van individuele begeleiding of begeleiding in groep. Voornoemd arrest is ook van belang voor andere sportinfrastructuur waarbij er sprake is van het toekennen van een recht op toegang tot een sportinrichting en het verstrekken van begeleiding, individueel of in groep door eenzelfde belastingplichtige.
De fiscus heeft nu het administratieve standpunt bijgestuurd in haar Circulaire 2022/C/118 dd. 21.12.2022 betreffende het btw-tarief op het recht op toegang tot fitnesscentra en andere sportinrichtingen. Deze nieuwe visie heeft ook een invloed op de btw-tarieven die AGB’s aanrekenen.
Arrest
De prejudiciële vraag die het Hof in die zaak diende te beantwoorden is of een dienst die bestaat in de toekenning van het recht gebruik te maken van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum EN in de verstrekking van individuele begeleiding of begeleiding in groep, mag worden onderworpen aan een verlaagd btw-tarief.
Het Hof legt ten eerste het, in punt 14 (oud) van bijlage III bij de btw-richtlijn opgenomen, begrip 'het recht gebruik te maken van sportaccommodaties' uit als het recht om accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen. Diensten die verband houden met het gebruik van die accommodaties en die noodzakelijk zijn voor de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding, kunnen onder punt 14 (oud) van bijlage III bij de btw‑richtlijn vallen (arrest Baštová, zaak C‑432/15, van 10.11.2016, punten 65-66 en arrest The Escape Center BVBA, voornoemd, punten 21-22).
Ten tweede wordt door het Hof nagegaan of alle door de belastingplichtige aangeboden prestaties onder punt 14 (oud) van bijlage III bij de btw-richtlijn 2006/112/EG kunnen vallen doordat zij één enkele prestatie vormen (zie punten 24-26 van het arrest The Escape Center BVBA).
Om te beoordelen of de persoonlijke begeleiding en de groepslessen, waarop de toegang tot het fitnesscentrum eveneens recht geeft, bijkomende prestaties zijn bij de toekenning van die toegang of bij het gebruik van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum, dient te worden nagegaan wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn, daarbij rekening houdend met alle omstandigheden waarin die handeling plaatsvindt (punt 28 van het arrest The Escape Center BVBA).
Het Hof reikt een aantal elementen aan die van nut kunnen zijn om die beoordeling te maken (zie punten 30-32 van het arrest The Escape Center BVBA):
- Het Hof heeft reeds geoordeeld dat prestaties die verband houden met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding, zoveel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd.
- Bepaalde in fitnesscentra beoefende lichamelijke activiteiten vereisen noodzakelijkerwijs begeleiding die de beoefening ervan mogelijk maakt, of slechts tijdens een groepsles kunnen worden beoefend. De toegang tot een fitnesscentrum waar het mogelijk is dergelijke lichamelijke activiteiten te beoefenen, de individuele begeleiding en de groepslessen waarop die toegang recht geeft, blijken dan ook verbonden elementen te zijn die in beginsel één enkele prestatie vormen. Dit is daarentegen niet het geval wanneer de in een fitnesscentrum aangeboden persoonlijke begeleiding of groepslessen niet ertoe strekken te voorzien in de gebruikelijke omkadering of begeleiding bij bepaalde lichamelijke activiteiten, maar hoofdzakelijk ertoe strekken te voorzien in onderricht of training te geven in een sportdiscipline.
- Een belangrijke aanwijzing dat er sprake is van één enkele prestatie, blijkt voorts uit de omstandigheid dat de aan klanten aangeboden formules toegang verschaffen zowel tot de ruimten van het fitnesscentrum waarin sport en lichamelijke opvoeding kunnen worden beoefend als tot de groepslessen, zonder dat daarbij enig onderscheid wordt gemaakt op basis van het soort accommodatie waarvan daadwerkelijk gebruik wordt gemaakt en de eventuele deelneming aan de groepslessen.
De uitspraak van Het Hof van Justitie in de zaak C-330/21, arrest The Escape Center BVBA, luidt als volgt: 'Een dienst die bestaat in de toekenning van het recht gebruik te maken van de sportaccommodaties van een fitnesscentrum en in de verstrekking van individuele begeleiding of begeleiding in groep, mag worden onderworpen aan een verlaagd tarief van belasting over de toegevoegde waarde:
- wanneer deze begeleiding verband houdt met het gebruik van deze accommodaties en noodzakelijk is voor de beoefening van sport en lichamelijke opvoeding, of
- wanneer die begeleiding bijkomend is bij het recht gebruik te maken van die accommodaties of het daadwerkelijke gebruik van die accommodaties'.
Oude administratieve standpunt
Volgens de fiscus was voorheen de toepassing van het btw-tarief van 6 % beperkt tot de handelingen waarbij de exploitant van een fitnesscentrum zich beperkte tot het verlenen van toegang tot de inrichting en tot het verlenen van het recht gebruik te maken van de inrichting als sportbeoefenaar (beslissing nr. E.T.45.941 van 24.07.1984).
Het gebruik als sportbeoefenaar veronderstelde een gebruik van de infrastructuur door eigen inspanningen, lichaamsoefeningen en ‑bewegingen waarbij de exploitant van de inrichting op geen enkele wijze tussenkomt in verband met de verschillende activiteiten die er kunnen worden beoefend.
Het sporadisch geven van inlichtingen en richtlijnen inzake het gebruik van de sporttoestellen, zonder prijssupplement, ging evenwel het louter toekennen van het recht op toegang en gebruik van de zaal of inrichting in principe niet te buiten.
Het verstrekken van richtlijnen aangaande het gebruik van de toestellen tegen betaling van een prijs afzonderlijk van het toegangsgeld, alsook het geven van raadgevingen, onderricht of begeleiding aangaande de uit te voeren lichaamsbewegingen, gedurende (een deel van) de oefentijd, individueel of in groepsverband, was in alle gevallen uitgesloten van het verlaagde btw-tarief en diende te worden onderworpen aan het normale btw-tarief van 21 %.
Wanneer een abonnement voor een fitnesscentrum (in de veronderstelling dat deze dienst niet was vrijgesteld van btw) naast de toekenning van het recht op toegang tot de sportinrichting en het recht gebruik te maken van de toestellen ook het recht omvatte tot het bijwonen van groepslessen (zumba, indoorcycling, yoga, enzovoort), diende de abonnementsprijs steeds te worden uitgesplitst. Gebeurde die uitsplitsing niet, dan was de heffing slechts regelmatig indien het geheel werd belast tegen het btw-tarief dat geldig was voor het deel van het geheel dat aan het hoogste btw-tarief was onderworpen, in casu 21 %.
Nieuwe administratieve standpunt
Een abonnement of toegangsgeld dat enkel toegang geeft tot het fitnesscentrum om gebruik te maken van de aanwezige fitnesstoestellen - zonder enige begeleiding - blijft uiteraard, net zoals onder het oude administratieve standpunt, onderworpen aan het btw-tarief van 6 %.
Wanneer, bovenop de toekenning van het recht op toegang tot het fitnesscentrum en het recht gebruik ervan te maken, door de exploitant van een fitnesscentrum of voor zijn rekening aan de klant inlichtingen worden verstrekt over het (veilig) gebruik van de toestellen (zonder dat er sprake is van begeleiding tijdens het sporten), is het verlaagde btw-tarief van 6 % van toepassing. Dit geldt ongeacht of de klant hiervoor bijkomend een vergoeding dient te betalen (bijvoorbeeld in het geval een nieuwe klant een uitgebreide rondleiding wenst met toelichtingen over de soorten toestellen en hun werking).
De zaak C-330/21 is vooral van belang voor fitnesscentra waarbij de exploitant bovenop het recht op toegang en gebruiksrecht van de sporttoestellen ook persoonlijke sportbegeleiding en/of groepslessen aanbiedt in zijn inrichting. Het kan gaan om lessen of begeleiding onder de leiding van een instructeur die fysiek ter plaatse is of die de lessen of begeleiding op afstand (via livestream in het fitnesscentrum) verstrekt. De groepsles kan ook bestaan uit een vooraf opgenomen programma dat in de fitnessruimte wordt geprojecteerd. Van belang is dat de klanten de lessen of de begeleiding volgen in het fitnesscentrum.
De persoonlijke begeleiding en/of groepslessen kunnen inbegrepen zijn in een abonnementsprijs of er kan een aparte prijs hiervoor worden aangerekend.
De groepslessen en persoonlijke begeleiding moeten uiteraard worden verstrekt door het fitnesscentrum dat ook het recht op toegang tot de sportinrichting verleent (dus door de uitbater, zijn personeel, een zelfstandige lesgever die handelt in opdracht van het fitnesscentrum waarmee hij/zij contracteert). De enige medecontractant van de sporter is dus het fitnesscentrum.
Wanneer een fitnesscentrum, voor een enige prijs, aan een klant een formule aanbiedt die zowel een recht op toegang tot het fitnesscentrum verleent, alsook tot het krijgen van persoonlijke begeleiding en/of het volgen van groepslessen, geldt het btw-tarief van 6 % in de veronderstelling dat de klant ook toegang heeft tot het fitnesscentrum buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding en de groepslessen en dit om op zelfstandige wijze (zonder persoonlijke begeleiding en buiten de groepslessen) gebruik te maken van de aanwezige sporttoestellen.
Indien een fitnesscentrum de persoonlijke begeleiding en groepslessen afzonderlijk aanrekent, geldt het btw-tarief van 6 % indien de klant ook beschikt over een abonnement/dagpas/weekpas/… die hem/haar het recht verleent gebruik te maken van de aanwezige fitnesstoestellen buiten de tijdstippen van de persoonlijke begeleiding en de sportlessen.
Wanneer de klant enkel toegang krijgt tot het fitnesscentrum tijdens de groepslessen en de tijdstippen van persoonlijke begeleiding en zodoende buiten die twee activiteiten niet op zelfstandige wijze gebruik kan maken van de aanwezige sportinfrastructuur, geldt het normale btw-tarief van 21 %. De toekenning van het recht op toegang tot het fitnesscentrum en het recht gebruik ervan te maken zijn in dat geval immers hoogstens bijkomstig.
Opdat het btw-tarief van 6 % beoogd door rubriek XXVIII, van tabel A, voornoemd, ook van toepassing zou kunnen zijn op de individuele begeleiding en de groepslessen, moet de dienst van de belastingplichtige ten eerste bestaan uit het verlenen van een recht op toegang tot een fitnesscentrum waarbij die toegang de hoofdprestatie vormt. Behoudens bovengenoemde situaties, betreft het een feitelijke beoordeling. In onderstaande gevallen (niet limitatief), gaat de administratie er alvast van uit dat dit niet het geval is:
- een abonnement omvattende een individuele begeleiding of groepsles en een recht op toegang tot het fitnesscentrum waarbij het gebruiksrecht van de fitnesstoestellen voor of na de begeleiding of groepsles duidelijk bijkomstig is (vb. 1 uur na de begeleiding of groepsles)
- een les spinning in een zaal van een fitnesscentrum die enkel toegankelijk is om er onder begeleiding of tijdens de groepsles te sporten en waarbij de sporters geen gebruik kunnen maken van het fitnesscentrum (de klant betaalt dus enkel voor het volgen van de spinninglessen).
Andere sportinrichtingen
De circulaire verwijst niet uitdrukkelijk naar AGB’s, maar het is evident dat AGB’s onder de noemer “andere sportinrichtingen” vallen indien ze sportinfrastructuur uitbaten. Het bijgestuurde administratieve standpunt geldt niet alleen voor fitnesscentra, maar ook voor andere sportdisciplines waarbij er in gelijkaardige omstandigheden sprake is van de toekenning van een recht op toegang tot een sportinrichting, al dan niet aangevuld met het verstrekken van persoonlijke begeleiding en/of groepslessen door dezelfde belastingplichtige die ook het recht op toegang tot de inrichting toekent.
Voor de toepassing van het btw-tarief van 6 % is het bovendien van belang dat de sporter niet alleen toegang heeft tot de sportinrichting op het tijdstip van de begeleiding of van de lessen maar dat hij/zij ook toegang heeft tot en op zelfstandige wijze gebruik kan maken van de sportinrichting en dit buiten de tijdstippen van begeleiding of van de lessen.
De fiscus geeft in de circulaire enkele voorbeelden van situaties waarbij het btw-tarief van 6 % geldt:
- Een abonnement van een tennisclub die aan de houder het recht verleent de terreinen te gebruiken om te tennissen, zonder enige begeleiding.
- Een persoon schrijft zijn kinderen in voor zwemlessen georganiseerd door de exploitant van een zwembad. De toegang tot het zwembad is inbegrepen in de prijs van de zwemlessen in die zin dat ze vóór en/of na de zwemlessen vrij gebruik kunnen maken van het zwembad. 'In dergelijke omstandigheden is de toegang tot het zwembad met inbegrip van de zwemlessen, ingevolge het arrest The Escape Center, aan het btw-tarief van 6 % onderworpen.
- Een golfspeler beschikt over een jaarabonnement bij een golfclub. Het abonnement geeft hem het recht gebruik te maken – op individuele wijze – van de terreinen en de driving range. De golfspeler wenst zijn techniek te verbeteren en boekt een aantal privélessen in met een lesgever van de club (werknemer van de golfclub of ingehuurd door de golfclub). Deze privélessen zijn, ingevolge het arrest The Escape Center, thans ook aan het btw-tarief van 6 % onderworpen.
- Een persoon beschikt over een maandabonnement voor een klimzaal. Eén keer per week neemt hij, tegen een bijkomende vergoeding, deel aan een groepsles klimtechniek gegeven door de eigenaar-uitbater van de klimzaal. Die bijkomende vergoeding is, ingevolge het arrest The Escape Center, onderworpen aan het btw-tarief van 6 %.
De circulaire bevat tevens voorbeelden van situaties waarbij het btw-tarief van 21 % geldt:
- Een zwemles of aqua gym verstrekt door de exploitant van een zwembad waarbij de deelnemers enkel toegang hebben tot het zwembad gedurende de duurtijd van de les.
- Een tennisleraar huurt een speelterrein af bij een club om er voor eigen rekening tennisles te geven. De speler heeft bijgevolg enkel toegang tot het terrein gedurende de duurtijd van les. De speler betaalt een prijs aan de zelfstandige lesgever die zowel betrekking heeft op het recht op toegang, als op de les.
- Een tennisles gegeven door een zelfstandige (externe) lesgever. De leerling betaalt het lesgeld rechtstreeks aan de lesgever (de tennisclub komt op geen enkele wijze tussen, de leerling is de medecontractant van die lesgever). De les is onderworpen aan het btw-tarief van 21 %. Het recht op toegang tot het tennisveld dat de leerling rechtstreeks aan de exploitant van de sportinrichting heeft betaald (bijvoorbeeld omdat hij over een abonnement beschikt), is wel onderworpen aan het btw-tarief van 6 %.
- Ballet- en andere danslessen (in de regel is de hoofdprestatie de training of onderricht waarbij het recht op toegang van de danser(es) tot de danszaal beperkt is tot lessen en slechts bijkomstig is).
- Lessen m.b.t. watersporten op zee (zeilen, surfen, …). De zee is een openbaar domein zodat er hoe dan ook geen sprake kan zijn van een recht op toegang tot een sportinrichting.
Autonome gemeentebedrijven
Ook AGB’s die zelf persoonlijke begeleiding of groepslessen aanbieden, zoals bijvoorbeeld individuele zwemlessen, schoolzwemmen met begeleiding, sportkampen,… dienen te onderzoeken of zij het normale btw-tarief van 21% of het verlaagde tarief van 6% moeten toepassen.
Mogelijks is de situatie in de praktijk verschillend voor sporthallen en zwembaden vermits sporthallen vaak geen abonnementsformules (jaarabonnement, dagpas, weekpas,…) aanbieden, terwijl dit bij zwembaden wel vaak het geval is.
Wanneer een AGB een sportkamp organiseert in de sporthal en het inschrijvingsgeld biedt niet de mogelijkheid om de sportinfrastructuur ook op betekenisvolle wijze te gebruiken buiten de georganiseerde uren van het sportkamp, zal in beginsel het normale tarief van 21% van toepassing zijn.
Het AGB zal slechts 6% btw moeten toepassen op zwemlessen wanneer de toegang tot het zwembad is inbegrepen in de prijs van de zwemlessen in die zin dat klanten vóór en/of na de zwemlessen vrij gebruik kunnen maken van het zwembad. Bij schoolzwemmen lijkt de mogelijkheid tot “vrij gebruik” van het zwembad beperkter, maar niet uitgesloten.
De tarief- en gebruiksvoorwaarden van het AGB zullen in concreto moeten worden beoordeeld. Bij onduidelijke situaties kan een afstemming met de fiscus noodzakelijk of aangewezen zijn.
Teruggaaf
De circulaire bevat tot slot ook een mogelijkheid om de te veel aangerekende btw terug te vorderen van de Staat. In beginsel is vereist dat de ten onrechte aangerekende btw aan de klant wordt terugbetaald (behalve bij prijzen “btw inbegrepen”).
De in 2019 ten onrechte aangerekende btw kan in beginsel slechts uiterlijk in de aangifte over het derde kwartaal 2022 of over de maand november (beide aangiftetermijnen zijn reeds verstreken). De fiscus besluit de circulaire met de bevestiging dat “het leven aan de rappen is”, want er wordt in de mogelijkheid voorzien om uiterlijk op 31 december 2022 nog een brief te richten aan de bevoegde dienst beheer en de rechtzettingen zelf te doen in de aangifte in te dienen uiterlijk op 20 januari 2023. Wie niet dagelijks nieuwe circulaires leest, is er dus aan voor de moeite (althans voor het boekjaar 2019)…
GD&A Advocaten en Q&A Advisors Public Sector volgen het btw-statuut van de lokale besturen en hun extern verzelfstandigde agentschappen op de voet en houden u via onze diverse nieuwskanalen proactief op de hoogte.
Auteurs: Nathalie Wouters, Steven Michiels en Marc Goossens